论建造合同准则应用中的弊端
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2024-08-09
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一、引言
随着造船行业建造速度的日益加快，在很多情况下造船行业的建造周期都小于一年，这
时由于企业在确认进度时存在较大的人为调节性，收入与费用的确认也时常存在变更，受
人为主观性影响较大，如果运用进度确认法(或称完工百分比法)反而可能造成企业财务会
计报表的真实有效性有所降低，不利于建造合同准则在造船行业得到切实有效的运用。本
文拟以造船行业为例，全面分析建造合同准则尤其是完工百分比法在企业应用中存在的弊
端，并有针对性地提出相应的完善对策，以期对造船行业同行们的工作有所裨益。
二、建造合同及其准则的涵义
建造合同在会计准则中的定义是指企业为了建造一项或数项在功能、技术、设计及最终
用途等方面具有密切关联的资产所订立的合同，有成本加成合同和固定造价合同两种。以
造船行业为例，是由建造方与船东签订的合同。合同收入、合同成本等是建造合同的主要
要素。其中，合同收入包含合同初始约定价款(双方商定的合同总金额)和因合同索赔、变
更、奖励等原因而增加的合同收入;合同成本包含自合同签订至合同实现的全过程中所产
生的合同实施有关直接或间接费用。执行建造合同确认合同成本与合同收入的关键在于完
工 度的有效确 。进 认
20xx 年我国正式 布 施了《建造合同准 》， 我国会 域 准化提供了参照依颁 实 则 这为 计领 标
据的同时，也为我国建造合同制度的实施提供了法律保障。准则规定，对于合同收入能够
收回、合同成本能够可靠计量、完工进度能够准确确定的建造合同，应依据建造合同实际
能够收回的合同成本及合同成本确认当期合同费用;对于无法收回合同成本或合同收入收
回的可能性不大的建造合同，不应确认收入，而应在实际收回成本时确认为合同费用。
三、建造合同准则在造船行业应用中存在的弊端
下面就从建造合同总收入、预计合同总成本、合同完工进度、建造收入与应收账款确认
时间、人为调节利润与收入的操作空间及税务等方面进行分析建造合同准则在造船行业应
用中存在的弊端。
1、合同 收入的 度 大。一方面，目前造船行 于收入确 的条件之一的合总 预计难 较 业对 认
同有关经济利益很可能流入企业事项的判断充满了主观判断色彩，相关经济利益流入企业
的可能性与不可能性之间没有明显判断指标，根据实际经济环境的变化，造船行业有时在
遵守建造合同准则时遇到有关要求相互矛盾的情况。例如，在全球金融危机背景条件下，
造船行业逐步由卖方市场转为买方市场，船东的预付款比例自原来的80%降低为目前的
30%～50%，且船只的交付由于各种不确定的增加而变得更加困难，这时如果依据进度确认
法就 当确 有关建造收入，但是依据会 准 中的 慎性原 ，就不 按建造合同准应 认 计 则 谨则 应 则
确认收入，而应在合同有关经济利益很可能流入企业时再行确认。可见，建造合同准则在
收入确认这部分没有充分考虑企业内部环境变化等因素的影响，故该准则在造船行业的实
际应用过程中存在收入确认较为困难无法有效实施进度确认法的弊端。另一方面，在金融
危机背景下船价波动较大，许多船厂都面临着船东要求降价或减价的局面，这时船厂可以
有效控制与船东签订减价的时间，以达到调节各年度间利润的目的。此外，造船行业在一
般情况下，其合同属于固定造价合同，其收入的确认较为简单，但是由于建造工程的时常
变更、工程遭到索赔等事项的发生，使得确认船东的程序相对困难一些，在交船谈判过程
中，建造方与船东耗费大量时间最终确认有关结果，这样在交船当月，建造方的收入会出
现大幅增长，进一步增加了建造合同预计总收入的调整难度。
2、合同 成本存在 大不确定性。由于造船行 建造合同准 的 施，需要加预计总 较 业对 则 实
强财务部门及其他有关部门之间的大力配合，才能减少建造合同总成本预计的随意性，所
以，造船行业预计建造合同预计总成本的难度越来越大，存在着非常大的不确定性：一方
面是客观因素。目前大量船厂面临建造首制船的问题，对于尚未形成一套完整企业内部定
额的首制船，即使财务部门及其他有关部门之间能够较好地进行协作，其建造合同预计总
成本数额的最终估计也仍然存在较大的不确定性，客观上使得造船业不能准确预计完工总
成本，这个不利条件有时反而成为部分造船企业进行盈余管理调整企业利润的一种手段。
另一方面是主观因素。造船厂为了实现调节利润的目的，往往倾向于人为调节预计完工总
成本，这时企业如果缺乏完善的内部财务核算与报告制度，其建造合同成本及各项成本核
算基础工作势必也无法得到真实有效的完成。
3、建造合同完工 度的确定存在 主 性。我国建造合同准 定， 于建造合同进 较强观 则规 对
进度及结果能够可靠计量的，企业应于每月月末按照完工百分比法确认建造合同费用及建
造合同收入。造船行业属于建造业，理应遵循建造合同准则。准则中规定的合并完工进度
确认法具体来说有以下三种计算方式：一是计算已完成合同工作量与合同预计全部工作量
的比例，适用于建造合同工作量容易确定的造船合同。然而，在实际操作中，造船业的已
完成合同工作量往往 予以准确 量。二是 算 生的累 合同成本与合同较难 计 计 实际发计 预计总
建造成本的比例，这种方法较易受人为主观因素影响，对于合同实际发生的成本可能因人
为主观因素的影响而被随意延后或提前进行确认，在造船企业中存在较大的调节空间，且
合同预计总成本的确认也存在一定的主观随意性。三是需要造船专业人员进行勘测，以科
学确定实际完工进度，适用于水下施工工程等一些特殊的建造合同。该方法也存在诸多局
限性，必须由专业人员进行现场科学测定，并非由建造承包商自行随意测定。目前来看，
专业人员的确认标准尚未统一，勘测机关测定标准的权威性不足，而且专业人员进行勘测
的费用与时间限制可能并不能满足现实造船企业的需要等。
4、建造收入与 收 款确 不一或致企 与 虚增。我国会 准 企应 账 认时间 业资产 负债 计 则对 业
应收账款确认时间的有关规定与建造合同准则中规范的建造合同收入确认时间的有关规定
不相一致，造船行业应收账款按照向船东实际结算的工程价款加以确定，而其建造收入则
在资产负债表日按照完工进度加以确认，两者确定的数额间可能存在一定差异。结合上面
那个例子进行讨论，一般而言，造船企业与船东进行结算的时点设在开工、上台、下水及
交船四个阶段，每完成一个阶段的工程，船东就会如约将工程款项打入造船企业账户。然
而，受外部宏观经济形势的不利影响，造船行业逐步由卖方市场转向买方市场，船东在建
造合同中占有较大优势，他们可能会选择按合同总价的 30%～50%预付工程款项，尾款待工
程完工 一并付清。所以，与原先 算 点的有关 定相比，造船企 就多出了 多的时结时 规 业 许应
收账款，从而违背了会计准则中要求的谨慎性原则，可能导致企业资产与负债的大量虚
增。
5、存在人 利 与收入的操作空 。建造合同准 适用于合同工作量容易确定的为调节 润 间 则
建造合同，如砌筑工程、道路工程等，这时可根据累计实际完成的工作量占建造合同全部
工作量之比，来 算完工 度， 而运用完工 度法确 建造合同收入及成本。然而，在计 进 进 进 认
实际操作中，随着实际情况的不断变化，造船行业面临的形势越来越不确定，运用完工进
度法虽然有助于利用建造合同完工进度将合同收入与合同成本进行合理配比，但在其造船
周期在很多时候都小于 1年的情况下，完工 度法的运用也意味着造船企 可以自行控制进 业
完工 度，有意 地向着利己的目 行人 收入与利 ， 反而无法反映造船工进识标进 为调节 润 这样
程 目的真 成果。造船企 者有 了完成考核目 考 指 ，甚至要求项 实经营业经营时为 标实现 评标
财务人员进行盈余管理人为调节建造合同利润与收入。总之，建造合同完工进度法为造船
企业利润调节留下了广阔的操作空间。
6、 企 税 存在不利影响。按照税法有关 定，造船建造合同持 期超对业务缴纳 规续过1年
的，可按已完成工作量或完工百分比法确认收入的实现，这点与企业会计准则有关规定相
一致。然而，准 同 要求造船企 在按照完工 度确 建造合同成本与收入后， 于所则 时 业 进 认 对
产生的建造合同利润要立即缴纳有关税费，而实际上合理的缴税时机是在船东支付进度款
项时。在目前造船施工进度远超工程价款结算进度的情况下，造船企业就要自行垫付大量
资金缴纳相关税费，这时如果企业有多个合同同时实施，势必造成资金周转困难，现金流
量不足。同时，造船企业的应交税费账户将长期挂账，其财务报表中的应交税费余额也无
法反映其 的 税 ，最 将 重影响造船企 的建造合同施工效益。现实 纳义务 终 严业
四、完善建造合同准则在造船行业的应用有关建议
尽管建造合同准则在造船行业中的应用存在诸多弊端，但目前仍然要遵循建造准则规
定，只有造船行业努力完善成本核算，减少收入确定过程中的不确定性，才有可能及时归
集成本，确认收入。具体来说，造船行业在应用建造合同准则的过程中应注意从以下方面
加以改善。
1、完善定 制度加 部 沟通。 建造合同 果 存在的困 ， 从以下两方面额强 门 针对 结预计 难 应
加以完善：一方面，造船企业必须建立健全定额制度，将成本定额与完工船只的实际耗费
成本及时进行比对分析，深入分析差异背后的原因，为日后船只建造合同总成本预测工作
进一步积累有益经验，切实解决建造合同总成本预计难的问题。另一方面，造船企业的经
营部门应及时与技术、联合生产等部门加强沟通与联系，签订有效的协议或合约，将讨论
结果及时反馈给财务部门，有效规避交船当月建造收入出现大幅增长的风险，及时消除因
合同修改或变更所导致的合同总收入发生的变化。
2、加 管理系 确定完工百分比。造船企 当建立健全 物 的 用、强仓储 统 业应 务类财产 资 领
收发、清查、报废及转移等有关制度，积极强化仓储管理，系统综合地反映建造合同实施
过程中出现的各类经济业务，及时有效地核算施工过程中发生的有关合同成本，准确高效
地归集未完成建造合同有关的实际发生的合同成本。只有切实做到上述几点，才能准确确
定建造合同实施的完工进度。
3、依据建造合同 定真 反映企 与 。上面 到，造船企 的建造收入与其规 实 业资产 负债 讲 业
应收账款的确认时间不一致，易导致企业的资产与负债有所虚增。对此，应当严格依据合
同规定，对于合同规定到达了通常的结算点但却未到付款期的情况，不应确认应收账款;
对于合同规定到达了收款期却未收到工程价款时，才应当确认应收账款。只有这样，才能
使企业的资产与负债在财务报表中得到真实有效的反映。
4、加 内部 提升 人 判断力。建造合同准 中合同 成本 的准确性强 审计 财务 员专业 则 总 预计
及合同实施结果的可靠程度在很大程度上依赖于造船行业财务人员的专业判断能力。如当
一艘船只完工 度达到进70%时，企业就要对原来的预测总成本进行相应的调整，进行调整
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一、引言随着造船行业建造速度的日益加快，在很多情况下造船行业的建造周期都小于一年，这时由于企业在确认进度时存在较大的人为调节性，收入与费用的确认也时常存在变更，受人为主观性影响较大，如果运用进度确认法(或称完工百分比法)反而可能造成企业财务会计报表的真实有效性有所降低，不利于建造合同准则在造船行业得到切实有效的运用。本文拟以造船行业为例，全面分析建造合同准则尤其是完工百分比法在企业应用中存在的弊端，并有针对性地提出相应的完善对策，以期对造船行业同行们的工作有所裨益。二、建造合同及其准则的涵义建造合同在会计准则中的定义是指企业为了建造一项或数项在功能、技术、设计及最终用途等方面具有密切关联的资产...
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